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基于現代國家治理的稅收理論體系創新研究

2022-11-04 | 來源:《稅務研究》2022年第10期 | 作者:谷成 張家楠
時間:2022-11-04   來源:《稅務研究》2022年第10期
作者:谷成 張家楠
  一、現代國家治理下稅收理論創新的必要性
  馬斯格雷夫搭建的傳統財政理論構架將政府的財政職能概括為資源配置、收入分配和穩定經濟等三個方面,為研究者從經濟學視角分析政府財政行為的動因和效應提供了明確的思路。值得注意的是,傳統財政理論將政府視為凌駕于其他經濟活動主體且以社會福利最大化為目標的社會經濟活動干預者,忽視了現代國家的社會成員通過代議機關行使國家權力并以多種方式參與公共決策的事實。此外,政府官員不僅是公共權力的代理人和公共事務的執行者,也是具有自身利益的經濟社會活動主體,能夠基于自身所處的政治和經濟環境作出決策,從而導致財政政策的預期目標與執行結果之間存在偏離的風險。黨的十八屆三中全會提出財政是國家治理的基礎和重要支柱的論斷,不僅突破了傳統財政理論的圭臬,拓寬了現代國家財政的職能定位,也為我國財政理論界指明了基于國家治理而非單純經濟干預的研究取向。
  作為財政收入的主要來源,稅收不僅承載著汲取社會資源和調控經濟運行的職能,也反映了在既定國家管理能力的歷史背景下,各級政府、利益群體和社會成員之間基于稅收征納而形成的互動關系。如何使政府的征稅行為更好地適應國家治理體系和治理能力現代化的要求,是建立現代財政制度必須考慮的問題。既有文獻表明,目前的研究更多地將稅制改革視為一個技術問題,主要探討稅制要素對財政收入、經濟活動主體行為以及宏觀經濟的影響,而對稅收政策制定和實施過程中各參與主體之間互動關系的討論則相對有限。這些成果為理解現代財政和完善稅收制度提供了諸多啟示和研究參考,但是對于現代國家治理框架下稅收的職能作用、稅收征納關系的構建、政府間稅收劃分和國際稅收競爭等問題,既有理論未能有效對實踐提供指導,需要我們構建一個更為系統和完整的分析框架。作為一項基礎理論研究,以現代財政和國家治理為主線對既有稅收理論體系進行審視、拓展和完善,不僅可以為建立現代財政制度提供理論支撐,還將為更好地發揮稅收在推進國家治理體系和治理能力現代化中的職能作用,提高社會成員的國家意識、法治意識和社會責任意識提供決策參考。
  二、基于現代國家治理的稅收理論體系創新研究的主要結論
  (一)現代國家強調稅收的治理職能
  二十世紀九十年代以來,我國理論界逐步接受了馬斯格雷夫構建的傳統財政理論體系,將稅收職能限定為取得財政收入、優化資源配置、調節收入分配和促進經濟穩定。值得注意的是,在政府、利益群體和社會成員等多元主體通過正式和非正式制度共同進行社會管理的過程中,稅收也在保障社會成員參與公共決策、培養社會成員的社會責任意識、改善政府對社會成員需求的回應性和負責性等方面顯現出越來越重要的作用。在社會成員廣泛參與公共政策制定和完善的情況下,將稅收定位于政府以社會福利最大化為目標籌集財政資金和調節經濟運行的經濟手段,忽視稅收所具有的政治功能和社會屬性,不僅無法體現各級政府、社會成員和利益群體等國家治理主體間的互動關系,也易于導致理論分析結果及相關政策建議偏離現實需要的窘境?梢,對現代國家治理中稅收職能的分析不應局限于社會資源由私人部門向公共部門的轉移及其對各經濟活動主體產生的影響,還有必要考察國家治理的各參與主體在稅收征納關系形成和完善過程中的作用。
  國家治理能力至少取決于兩個維度上的因素:一是政府對公共需求的回應性,也就是政府能夠在多大程度上滿足社會成員的公共需求;二是政府對社會成員的負責程度,即政府能否通過各種制度化的安排解決國家權力的使用問題并由社會成員基于對政府行為的評判擴大或削減這些權力。這兩個約束條件決定了政府在行使包括提供公共服務、制定公共政策、解決各方矛盾等在內的國家權力的能力。稅收征納關系的建立為政府和社會成員提供了進行“稅收協商”并達成“財政契約”的途徑--取得收入的壓力使政府對公共需求更加關注,其回應性和負責程度隨之提高;社會成員依據法律繳納稅收,補償公共產品和服務的成本。從國家治理的視角看,在稅收征納關系確立、稅款征收及使用過程中,通過政府與社會成員的有效互動,完善公眾的意愿和偏好表達機制,提高公共部門對社會成員需求的回應性和負責程度,培養公眾的國家意識和稅收道德水平,推進國家治理水平和治理能力的現代化,是稅收應具有的重要職能。
 。ǘ┱鞫愴毥洿h機關同意是現代國家稅收確立方式的本質特征
  從歷史上看,成熟形態的稅收在確立方式上大體可以分為專制課征和立憲協贊兩種。專制課征是指在征稅時無須取得社會成員的同意;相反,立憲協贊則要求征稅必須經過代議機關批準。稅收依據觀的差異、對傳統文化的路徑依賴以及征納雙方的力量對比是影響稅收確立方式的主要因素。按照傳統上“溥天之下,莫非王土;率土之濱,莫非王臣”(1)的觀點,國家擁有凌駕于個人財產所有權之上的最高財產所有權,據此可以向社會成員征稅而無須說明理由。反之,如果將政府與社會成員之間的互利關系作為稅收依據,就需要對征稅的必要性進行討論。這種基于征納雙方互利關系的稅收依據觀為推行立憲協贊的稅收確立方式提供了廣泛的政治基礎。此其一。我國自古以來形成的“家國同構”和“家國一體”的文化傳統強調子女對家長的順從和臣民對君主的服從,使得專制課征成為貫穿整個封建社會的稅收確立方式;相反,通過立憲協贊約束征稅主體行為的稅收確立方式萌生于契約和協商的文化習俗,顯著提高了政府的回應性和負責程度。此其二。如果社會成員缺乏獨立的經濟地位和政治權利,政府征稅的阻力就更小,專制課征的稅收確立方式也更具穩定性。當社會成員脫離了與國家之間的人身依附關系,稅收成為一種完全基于私人產權的征收,由社會成員代表組成的代議機關在稅收征納關系的確立中起決定性作用時,社會成員的贊同納稅權和用稅監督權才真正得以確立。此其三。
  立憲協贊在國家治理中的作用不僅表現為政府與社會成員之間基于稅收要素的協商而達成相對穩定的財政契約,還會促進公共部門負責程度和財政資金使用效率的提高。為了強化自身在稅收征納關系構建中的協商能力,政府往往傾向于采用將更多資源收歸國有的方式擴大對社會資源的控制權。值得注意的是,在現代國家治理中,這種做法面臨著競爭約束和交易費用的限制。競爭約束即政府對社會資源的過度控制可能導致資本外流和競爭對手的政治聯合,交易費用則包括稅收征納關系構建過程中發生的協商成本、稅基的測量成本以及辨識納稅人行為的信息費用。實踐表明,建立代表性更為廣泛的代議機關是降低交易費用的有效機制。為此,很多國家都十分重視社會成員意愿表達機制的建立和完善,通過切實擴大公共決策參與權,使社會成員的偏好更為充分地轉變為政策決定,最終實現提高整個社會稅收道德和遵從水平的目標。
 。ㄈ┥鐣蓡T對社會運行體系和政府行為的感知影響稅收遵從水平
  傳統稅收征管理論認為,納稅人依法履行納稅義務的前提是稅務機關采取稽查和處罰等威懾措施。相應地,稅收不遵從也被劃分為無知性稅收不遵從、自私性稅收不遵從和對抗性稅收不遵從三類,稅務機關則采用“服務+執法”的方式,通過稅務服務、稅收監控和處罰等征管措施予以防控。盡管傳統稅收征管理論基于收益分析搭建了稅收遵從問題的研究框架,但也存在著對納稅人行為和稅務機關應對策略的解釋偏離經驗觀察的問題。這種偏離很可能源于傳統稅收征管理論在稅收遵從模型的構建中忽視了某些核心要素,從而導致基于該模型的經濟計量分析結果與實際情況存在一定距離。
  實際上,納稅人不僅關注個人的經濟利益,還會對稅收制度的形成過程、社會效應以及政府部門的行為方式形成評價和感知,這些感知同樣會對其遵從意愿產生影響。首先,對社會運行體系公正性的認知影響社會成員的遵從意愿。如果社會成員認為自身處于公正的社會環境和制度體系中,其遵從意愿也會相應提高。稅收依據的公正性、稅收負擔分配的公平性、與社會道德理念和價值觀的契合性都會影響社會成員對公正的認知。從稅收依據上看,如果社會成員從政府提供的公共產品中獲得的收益隨著稅負的提高而增加,其遵從意愿也相應提高。有關稅收負擔分配公平性的研究表明,不公平的稅制會對社會成員產生逃稅的潛在激勵。如果稅收制度的設計違背特定群體的價值觀念,就有可能引起這些群體的不遵從行為。其次,納稅人的遵從意愿也會受到政府行為規范性的影響;诜钦揭巹t而不是法律規范的政府行為易于使納稅人形成不公平的感受;對稅務管理人員腐敗行為的質疑也將導致稅收遵從水平的下降。最后,財政透明度和支出效率也會對稅收遵從水平產生影響。社會成員了解政府支出方向的前提是財政透明。如果政府支出的相關信息難以被社會成員知曉,或者社會成員對政府支出效率的評價較低,就會對稅收遵從水平產生不利影響。
 。ㄋ模┈F代國家治理下的政府間稅收劃分須考慮各級政府的支出需求
  傳統分稅理論指出,政府間財政職能的合理分配是稅收劃分的前提。作為公共產品和服務的成本,各級政府的稅收應當與其支出需求大致匹配,以避免形成明顯的公共收支缺口。與收入分配職能和穩定經濟職能劃歸中央政府、資源配置職能由中央和地方政府共同承擔相對應:劃歸中央政府的稅種應包括有利于宏觀經濟穩定、具有累進性和再分配作用、稅基在各地分布嚴重不均的稅種;稅基在地區間流動性較差的稅種劃歸地方;受益稅和使用者收費適用于中央和地方各級政府。傳統分稅理論的貢獻是基于財政職能探討屬性上存在差異的稅種在各級政府間的劃分原則,但其局限性同樣不可忽視。一方面,傳統分稅理論主要基于經濟視角,假設各級政府在履行財政職能時始終以社會福利最大化為目標,而對各級政府基于自身利益而采取的策略性行為關注不足。在以參與主體多元化為特征的現代國家治理背景下,政府間稅收劃分不僅僅是公共資源在各級政府間進行配置的實現方式,也體現了不同治理主體間的利益分配過程。因此,忽視地方政府的利益訴求很難保證分稅的結果與社會福利最大化的目標相契合。另一方面,傳統分稅理論隱含著中央政府的政策目標優于地方政府的假設。但在現代國家治理體系中,地方政府和轄區居民同樣可以通過參與公共事務表達自身的意愿。地方政府對轄區居民需求的回應很可能與中央政府的目標存在差異,因為各地居民對公共產品和服務的偏好很難與中央政府的目標完全一致。這一假設忽視了地方居民在現代國家治理中的作用,在實踐中不僅導致了地方稅收難以滿足轄區支出需要的問題,也阻礙了轄區政府治理能力的提高。
  政府間稅收劃分應當充分考慮中央以下各級政府的支出需求,以便更好地發揮各級政府在國家治理中的優勢,形成財力與支出責任相適應的財政收支安排。首先,明確轉移支付的職能定位是合理劃分稅收的前提。與上級政府撥款相比,轄區居民繳納的稅收有助于使地方政府在作出財政決策時充分權衡成本與收益的關系,提高負責性和回應性。因此,用于滿足轄區支出需要的財政資金應主要由轄區居民通過納稅的方式負擔,轉移支付用于彌補橫向財政缺口,以實現均等化的目標。其次,政府間稅收劃分應基于中央與地方政府的支出需要,與各級政府的支出責任相適應,從而使地方政府更好地履行職能,避免因稅收收入不足而導致行為異化。
  (五)現代國家的征稅行為影響生產要素流動
  傳統國際稅收競爭理論的貢獻在于揭示了他國稅率的變化對本國生產要素流動的影響,但也存在著以下局限。首先,傳統國際稅收理論主要關注所得稅和財產稅對流動性要素的影響,但實際上一國稅負水平的高低是稅收制度中所有稅種共同作用的結果,商品稅同樣不可忽視。其次,傳統國際稅收競爭理論聚焦于考察稅率變動對稅基規模的影響,對財政收入結構和公共資金使用效率的分析略顯不足。實際上,除稅收外,作為財政收入的組成部分,非稅收入同樣會增加社會成員的經濟負擔,從而影響生產要素的流動。最后,傳統國際稅收競爭理論基于經濟視角分析稅收競爭的動因和效應,缺乏對稅收決策所依附的政治機制的考察。在政府和社會成員共同解決社會問題的現代國家治理背景下,稅收制度的設計和完善通常是由政治程序決定的。因而,對國際稅收競爭的考察也不應僅限于調整稅率或采用相關稅收優惠政策。
  實際上,從現代國家治理的視角看,國際稅收競爭不僅影響社會成員對稅收依據的認識、更加關注財政支出的合理性和公共資金的使用效率,而且使各國政府對稅收管轄權的運用更加審慎。首先,現代國家的政府與社會成員之間基于公共產品供求而形成的稅收征納關系為政府征稅提供了依據--稅收通常被視為社會成員為取得政府提供的公共服務而作出的強制性貢獻。當社會成員以國際化的視角考量一國政府的治理水平和公共產品的提供能力并據此選擇投資或居住地時,各國政府很難再依據國家最高所有權在領土范圍內隨意課稅,從而使“溥天之下,莫非王土;率土之濱,莫非王臣”的傳統理念無法適應現代國家治理的需要。其次,政府對稅收管轄權的運用更加審慎。國際稅收競爭使政府通過擴大對社會資源的控制強化自身稅收管轄權的做法面臨約束--由此而導致的生產要素外流將削弱本國的稅基和財政收入能力。此外,一些國家還采用放棄部分稅收管轄權的方式使本國政府在國際稅收競爭中處于更加有利的地位。最后,國際稅收競爭使社會成員更加關注政府支出的合理性和財政資金的使用效率。如果財政支出符合公共需求且政府為提供既定公共產品而耗費的成本較低,實際稅收水平就更接近理想的稅收水平;相反,如果社會成員的意愿和偏好在財政支出中難以得到充分體現,或者財政資金的使用效率較低,就可能使實際稅收水平高于理想的狀態,從而在國際稅收競爭中處于不利地位。
  三、未來研究展望
  改革開放以來,我國稅收理論在借鑒西方主流財政理論并結合稅制改革實踐的基礎上不斷深化,在稅收職能、確立方式、稅收征管與遵從、國際稅收競爭以及政府間稅收劃分等領域形成了較為完善的理論體系,但從國家治理的視角看,既有理論仍存在有待完善之處。
  從稅收的職能上看,在將社會資源由私人部門轉移至公共部門的過程中,如何通過政府和社會成員的有效互動使稅收制度更充分地體現社會成員的意愿和偏好,進而提高社會成員的遵從水平和政府回應性是值得理論界深入探討的問題。從稅收的確立方式上看,實踐表明,單純強調稅收法定原則的重要性難以實現稅收現代化的目標,需要從理論上對稅收確立方式的影響因素進行全面考察,并結合我國政府與社會成員關系的實際情況提出完善稅收確立方式的政策建議。從稅收征管的角度看,當社會成員越來越關注稅收制度的形成過程和政府部門行為方式的情況下,傳統征管理論倡導的“服務+執法=稅收遵從”模式難以滿足提高稅收遵從水平的需要。因此,除處罰力度、稽查概率等稅收威懾措施和納稅服務外,還有必要對稅收制度的公平性、財政資金使用效率以及政府行為的負責性和回應性等可能對稅收遵從產生重要影響的因素加以考察。從國際稅收競爭上看,既有研究歸納了其他國家稅制改革對中國的沖擊和影響并提出了應對策略,但是對于國際稅收競爭對現代國家治理的作用和影響仍缺乏相對系統的思考。因此,在面臨競爭約束的條件下,如何通過稅制改革推進國家治理體系和治理能力現代化是國際稅收競爭理論需要回答的問題。從政府間稅收劃分上看,現代國家治理體系的完善在很大程度上是各級政府部門和社會力量共同參與的互動結果,而不僅僅是某種預期規劃或人為設定的產物。為充分發揮中央和地方的積極性,更好地理順政府間財政關系,在現代國家治理框架下,基于地方級政府利益訴求對政府間稅收劃分問題進行深入分析和探索十分必要。
 。ㄗ髡邌挝唬簴|北財經大學財政稅務學院)
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